【财务业务案例】
近日，网上盛传罗莱家纺所实行的积分促销未及时确认费用，涉嫌调节利润近千万元。授予客户奖励积分如何进行会计处理？罗莱家纺的报表列示是否有操作利润的嫌疑？本文试从会计处理的角度进行分析，希望给部分股民一点引导。
案例事件背景 1
罗莱家纺是销售积分获取及折合现金使用等方面制度化程度较高的公司，不论是其实体店销售体系还是电子商务销售体系，均采取了积分促进销售的营销策略。某媒体认为，根据会计准则的相关规定，企业给予客户可抵用现金的积分时，应当按照积分对应的公允价值计提预计负债，同时确认营业费用，进而抵减当年度实现利润。而从罗莱家纺披露的财务数据来看，2011年资产负债表预计负债科目期初期末余额均为零。该媒体认为，要么该公司客户在当年底前使用了全部积分，而这显然不可能；要么就是罗莱家纺没有按照会计准则的要求确认预计负债，进而导致少计销售费用、虚增利润。
参考：
http://blog.sina.com.cn/s/blog_5ed646f70102e7hd.html
案例背景2：
中X油积分销售 会计核算
积分销售是指企业在销售商品时按照销售金额或数量赠送给顾客一定的积分，顾客可以在规定的有效期内，在积满一定数量或分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时兑换企业或第三方提供的商品或服务，是企业的一种促销方式。
一、加油卡积分业务概况
目前，中X油销售公司加油卡积分主要有两种情况：一是销售附赠积分，指销售企业在向个人汽、柴油用户销售汽、柴油时赠予的积分，包括促销奖励积分；二是赠送奖励积分，指不与具体销售业务挂钩的赠送积分，包括推荐奖励积分、忠诚奖励积分、加油卡预存款积分等。
二、销售积分会计处理方法及其选择
目前，国内外关于积分销售的会计处理方法有三种：递延收入法、预计负债法和商业折扣法。
消费积分的ERP会计处理
对于消费积分的会计处理我国并没有明确的规定，通常有递延收入法和预计负债法两种，本文对两种方法的原理与核算法方法进行了比较，以期为实务工作者提供参考。
《国际会计准则第18号——收入》第13条和第19条对于消费积分会计处理提供了两种方法：
（1）将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延（简称“递延收入法”）；
（2）将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债（简称“预计负债法”）。
《国际财务报告解释公告第13号——顾客忠诚度计划》（IFRIC13）要求企业将初始销售收入分摊至奖励积分，并且作为一项递延收入，直到企业已履行其积分奖励义务时才予以确认。
这一做法将奖励积分视为销售收入的一种形式，对于顾客可能会用积分兑换的奖励以公允价值计量，将企业获得的销售收入在奖励积分与其他部分之间进行分配。
IFRIC13实际上明确禁止了另外一种会计核算方法：先不考虑积分的影响，对企业销售收入予以全额确认。
IFRIC13认为，给顾客的积分奖励实际上是销售业务的一部分，随着销售的产生而产生，所以不应当确认为销售费用。
（一）会计处理方法概述
1.递延收入法。财会函[2008]60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
该方法可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。即顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。
2.预计负债法。《国际会计准则第18号——收入》中除了规定可使用递延收入法以外，还规定可采用预计负债法，将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债，即按取得货款或应收货款全额确认收入，未来提供免费商品或服务发生的成本确认为费用，作为“预计负债”反映。当客户兑现奖励或兑现期限届满时，将相关金额冲减“预计负债”，以反映负债的减少或完结。
该方法可理解为积分销售计划的实质仅仅是一项附属于销售业务的促销活动。当顾客付费购买产品或服务时，就已经满足会计准则规定的收入确认条件，根据估计的积分兑换百分比即可估算出由于提供该奖励所引起的企业增量成本，并把该增量成本确认为预计负债，计入销售费用。
3.商业折扣法。在我国会计实务界，还存在着商业折扣法，即在销售商品并赠送积分时，对赠送的积分不作任何会计处理，直接按实际收到的销售金额确定销售收入。待客户兑换奖励积分时，将客户享受的积分优惠作为一种商业折扣，冲减销售收入。【这种方法账务处理比较简单，但是容易起到虚增收入的可能】
该方法认为授予客户奖励积分是一种促销活动，但在授予客户奖励积分的此次销售中，并没有给予客户实质性的折扣优惠，而是在客户兑换奖励积分时，才实际给予客户商业折扣，相应地冲减销售收入。
销售费用是独立于销售交易而产生的，是相对确定的。
参考：http://www.fx361.com/page/2016/1109/332376.shtml
一、引言
目前消费积分已成为商品交易中广泛使用的一种促销手段，并随时代的发展呈现出多样化特征，与之相反，对积分业务会计核算的规范却相对单一模糊。《国际会计准则第18号——收入》第13条和第19条对于消费积分会计处理提供了两种方法：一是递延收入法，将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是预计负债法，将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。我国采用递延收益法，2008年财政部分布的财会函〔2008〕60号规定，要求积分授予方将销售取得的货款或应收货款，在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应先作为递延收益核算，待客户兑换积分时，将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。获取积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。
实务中，企业特别是中小企业采用全额确认法，在授予客户消费积分时，通常不做账务处理，在客户兑换消费积分时将兑换商品或服务的成本作为费用处理，会计报告中也不披露。本文对此进行探讨。
二、消费积分递延收益法核算例解
以递延收益法举例如下：某超市规定，顾客在超市每消费1元，可获得1个积分，每100个积分可抵1元现金购买该超市经营的任何一种商品，2年内有效，过期作废。由于每100个积分可抵1元现金使用，所以应当按照剩余价值法核算，每个积分的公允价值为1÷100=0.01（元/分）。
1.2007年10月初始销售
例：2007年10月1日，某商场规定购物满100元赠送10分，积分可在一年内兑换，可获得与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值1 000元（不含增值税）的皮包，积分为100分，皮包成本为600元。
估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2008年3月购买了价值150 CNY（不含增值税）的裤子，用积分抵扣100元，余额以现金支付，裤子成本为100元。
【注明：积分有效期为 两年】即2007.10~2009.10
场景1
账务处理：分别按两种不同的核算方法：
场景2：对应的借方科目的差异:
场景3：
由于客户日常工作繁忙， 两年后2009年积分没有使用，自动清零。
注意：由于在奖励积分的环节已按全额计算了销项税额，所以在积分逾期失效结转进入当期损益，不需要进行销项税额确认。将失效时候的递延收益科目的余额，全额确认
为当期收入缴纳的企业所得税。
会计处理：
此客户1000积分（价值100元) 逾期作废，
其他参考阅读：
| 某商场为增值税一般纳税人，开展购物授予奖励积分活动。该商场规定，购物授予奖励积分活动以一个年度为核算单位，每10元授予1个积分，每个积分可兑换价值为0.1元的商品。某顾客2013年在该商场购买一件商品，售价34800.00（含税），成本25000.00（不含税），顾客获得3480个积分。在积分兑换赠送商品时顾客挑选了一件商品，正常售价336.40（含税），成本240元（不含税）。 | ||||
| 会计核算 | 原则 | 分录1（公允价值比例法） | 分录2（剩余价值比例法） | 分录3（剩余价值比例法&视同销售） |
| 财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知 财会函[2008]60号 9．企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。 |
销售商品时： 借 库存现金 34800.00 贷 主营业务收入 29656.00 递延收益 344.00 销项税 4800.00 结转销售商品成本时： 借 主营业务成本 25000.00 贷 库存商品 25000.00 积分兑换商品时： 借 递延收益 290.00 贷 主营业务收入 290.00 结转兑换商品成本时： 借 主营业务成本 240.00 贷：库存商品 240.00 该顾客积分3480个，兑换使用了3364个，剩余116个逾期，积分失效时： 借 递延收益 54.00 贷 主营业务收入 54.00 |
销售商品时： 借 库存现金 34800.00 贷 主营业务收入 29652.00 递延收益 348.00 销项税 4800.00 结转销售商品成本时： 借 主营业务成本 25000.00 贷 库存商品 25000.00 积分兑换商品时： 借 递延收益 290.00 贷 主营业务收入 290.00 结转兑换商品成本时： 借 主营业务成本 240.00 贷：库存商品 240.00 该顾客积分3480个，兑换使用了3364个，剩余116个逾期，积分失效时： 借 递延收益 58.00 贷 主营业务收入 58.00 |
销售商品时： 借 库存现金 34800.00 贷 主营业务收入 29652.00 递延收益 348.00 销项税 4800.00 结转销售商品成本时： 借 主营业务成本 25000.00 贷 库存商品 25000.00 积分兑换商品时： 借 递延收益 336.40 贷 主营业务收入 290.00 销项税 46.40 结转兑换商品成本时： 借 主营业务成本 240.00 贷：库存商品 240.00 该顾客积分3480个，兑换使用了3364个，剩余116个逾期，积分失效时： 借 递延收益 11.60 贷 主营业务收入 11.60 |
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| 企业会计准则第14号——收入 （财会[2017]22号） 第二十条 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。 客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。 |
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| 增值税 | 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物。 | |||
| 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”中有规定：航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。 | ||||
| 《财政部 国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）第七条规定：以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。 | ||||
| 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），废止了财税[2013]106号和财税[2014]43号两个文件，在财税〔2016〕36号文附件2中不征收增值税项目并不包括积分兑换业务。 | ||||
| 企业所得税 | 《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）第一条第（三）项规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。对于购物授予奖励积分销售活动，“将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”在什么时间进行，企业所得税政策中没有明确规定。 | |||
| 国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）的附件中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)，A100000 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明规定企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。 | ||||
| 个人所得税 | 财政部 国家税务总局《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定：一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。 | |||
参考阅读：https://www.dongao.com/practice/cashier/20150506163845_234469.shtml
一、积分业务的多样性
1. 积分授予人的多样性。积分授予人的多样性围绕积分的所有者与积分授予者的一致性展开。通常积分授予者授予客户积分，目的在于培养客户忠诚度，积分也只能用于兑换授予者或授予者指定的第三方商品。然而线上交易平台的快速发展打破了这一行业惯例，客户获得的积分不再具有专用性，而是可将积分用于平台上所有商品的兑换。
2. 积分授予方式的多样性。积分授予方式的多样性主要体现在三个方面：第一，购买不同档次或价格的商品所获积分不同;第二，不同客户的积分累积形式不同，例如VIP客户双倍积分;第三，积分通常是在购买商品时获得，但在某些情况下，客户可以免费获得。
3. 积分使用方式的多样性。积分在使用方式上也存在多样性。积分既可以在规定期间内兑换授予人商品，也可以用于兑换授予人指定的第三方商品，甚至可以兑换线上交易平台上的所有商品。此外，它还可以用于抽奖，也可以成为优惠购买部分商品的通行证。
二、积分业务会计核算规范的单一模糊性
对于积分业务的会计处理，我国会计准则采用了递延收益法，要求积分授予方将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应先作为递延收益核算，待客户兑换积分时，将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。获取积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入;如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。
因此，递延收益法建立在授予积分公允价值可计量与兑换积分数量可测量基础上，适用于积分可兑换授予者自身商品或指定第三方商品的情况，对于可兑换非指定第三方商品的情况以及其他授予方式和使用方式等并不适用，具有明显的单一适用性。另外，该方法对授予时当期收入与递延收入的分摊方法也未明确，导致有的企业采用相对公允价值比例法，有的企业采用剩余价值比例法，信息不具有可比性，具有一定的模糊性。
三、积分业务会计核算的多层面实例分析
1. 积分兑换授予方商品或指定第三方商品的实例。对于该类业务，会计准则要求采用递延收益法核算，但并未对递延收益的分摊方法作出明确的规范。
例1：甲商场促销，购物每满100元积10分，不足100元部分不积分，积分可在1年内兑换商品，1个积分可抵付2元，积分可用于兑换甲商场所有商品。某顾客于10月3日购买了售价1 000元(不含增值税)的皮包，成本为600元，并办理了积分。11月1日该顾客将全部积分兑换为一件衬衫。假定不考虑相关税费(下同)，相关会计核算如下：
(1)10月3日：
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入 800
递延收益 200
(2)11月1日：
借：递延收益 200
贷：主营业务收入 200 10月3日确定递延收益金额时采用了剩余价值比例法，即先确定递延收益200(1 000/10×2),再确定当期主营业务收入800。若采用相对公允价值比例法，递延收益则为167[1 000÷(100+10×2)×10×2]，当期主营业务收入为833。
虽然两种方法对于两期合并收入的确认总额没有影响，但收入的归属期间产生了不同。当授予日与兑换日跨期时，便产生收入的跨期分配问题，也影响购买商品与兑换商品的利润贡献分析。而当积分可兑换指定第三方商品时，不同的分摊方法将影响企业真实的促销成本。
2. 积分可兑换非指定第三方商品的实例。该种情况常见于线上交易平台，如“天猫”，客户购买商品后便会获得一定比例的积分，每一积分可兑换0.01元。该类积分有其特殊性：第一，积分兑换具有非指定性。第二，积分具有一定的买卖关系，商户授予客户积分时，要将积分所折算的等额货币金额划转至交易平台的积分账户 (即支付积分)，由交易平台向客户发放积分。当客户用积分兑换商品时，向商户支付扣除积分所抵价款后的货款，积分对等金额则由交易平台支付(即消费积分)。第三，积分授予具有一定的强制性，交易平台对授予比例都有严格规定，诸如5‰、1‰不等。
该类积分的公允价值虽可以明确计量，但因其兑换的非指定性，授予者无法根据自身的经验数据对积分的兑换状况作出合理的估计，也就无法确定未来递延收益的转销额，且积分实质上通过交易平台积分账户进行交易，故递延收益法不适合该类积分的会计核算。
笔者认为，此类积分应理解为线上交易平台销售费用的一部分，商户应当在“应收账款”下设“积分”二级明细科目，并设三级明细科目“××交易平台”，收取货款时，积分所折算价款划转到交易平台“积分”账户，并作销售费用处理。对于客户的积分抵付业务，应当在“积分”下设“客户”三级明细科目进行核算。
例2：某天猫商户所售热水器价格为1 999元，赠送199积分(折合1.99元)。客户支付货款时，使用1 000个积分(折合10元)。该交易的会计核算如下：
(1)商户发货时：
借：应收账款——客户 1 997.01
——积分——交易平台 1.99
贷：主营业务收入 1 999
(2)商户收款时，积分所折算价款直接转入天猫平台积分账户：
借：银行存款 1 987.01
应收账款——积分——客户 10
销售费用 1.99
贷：应收账款——客户 1 997.01
——积分——交易平台 1.99
(3)交易平台将客户所用积分折算价款后划入商户账户：
借：银行存款 10
贷：应收账款——积分——客户 10
3. 交易平台积分业务的实例。线上交易平台在自身、商户与客户之间搭建的积分体系具有明显的实质交易特性。当商户授予客户积分时，须通过交易平台积分账户进行并向交易平台开具一定形式的购买性质票据，而商户所获得的客户抵付货款的积分，也须通过交易平台积分账户进行，并向交易平台开具一定形式的销售性质票据。对于交易平台而言，积分属于一种虚拟商品，用于所有商户的兑换，应当作为销售和购买活动进行会计核算。
例3：承例2，交易平台积分账户的会计核算如下：
(1)商户授予客户199个积分并发货时：
借：应收账款——××商户 1.99
贷：主营业务收入 1.99
(2)商户将积分所折算1.99元转入天猫平台积分账户时：
借：银行存款 1.99
贷：应收账款——××商户 1.99
(3)客户使用积分抵付10元货款时：
借：主营业务成本 10
贷：应付账款——××商户 10
(4)积分账户向商户支付货款时：
借：应付账款——××商户 10
贷：银行存款 10
4. 其他积分业务的会计核算实例。
(1)积分抽奖业务。当客户使用积分参与抽奖时，是否属于兑换无法得到一致确定。如果属于兑换的特殊形式，抽奖无果的积分如何进行会计核算?如果不属于，抽奖成功的积分又如何进行会计核算?另外，线上交易平台中参与抽奖的积分很大一部分来源于线上交易平台的赠送，又该怎样执行递延收益法?
笔者认为，由于与兑换积分相比，抽奖积分数量的可预测性较差，故不应按递延收益法核算，可以将参与抽奖并成功的积分作为一种吸引顾客的普通促销方式，通过 “销售费用”科目进行会计核算;若抽奖未果，则无需进行会计核算。而线上交易平台的积分抽奖活动，实质为交易平台与参与抽奖活动的商户之间达成的一个促销协议，客户若抽奖成功，交易平台应当将参与抽奖的积分所对应的等值货币金额转入合作商户账户，并对商户进行成本补偿，也可以通过“销售费用”科目进行会计核算;客户若抽奖未果，只将客户抽奖积分转销即可，无需进行会计核算。
例4：某商场推出积分抽奖活动，客户参与5 000元以上的商品抽奖，需一次使用5 000积分，中奖概率1%。按照原积分授予计划，1个积分可兑换1元。某客户一次使用5 000积分，喜中7 899元的空调，其会计核算如下：
借：销售费用 7 899
贷：库存商品 7 899
例5：某线上交易平台推出积分抽奖活动，客户一次性使用1 000积分参与某化妆品网上专卖店某一护手霜抽奖。平台与商户达成协议，若客户抽奖成功，将抽奖积分所对应的等值货币金额划入商户积分账户，该平台100 积分兑换1元，护手霜成本为25元。假设某客户抽奖成功，会计核算如下：
借：销售费用 15
应收账款——积分——客户 10
贷：库存商品 25
(2)积分兑换特殊服务与免费赠送积分业务。通常情况下，商户向客户提供的特殊服务属于提供劳务的特殊形式，客户用积分兑换特殊服务，与兑换商品的性质类似，在递延收益法下其会计核算与积分兑换商品业务相同，在此不再赘述。
免费赠送积分业务，常见于线上交易平台，客户免费获得的积分在未使用前处于虚拟状态，交易平台在赠送积分时并未对任何商户或其他经济利益体作出有关支付承诺，也就没有产生真正的经济利益流出。
因此，交易平台在赠送积分时无需做任何会计核算，以免虚增费用。
四、结语
递延收益法以授予积分公允价值的可测算和积分兑换数量的可预测为前提，比较适合实体经济传统积分业务的会计核算。但面对积分业务的多样化，尤其是线上交易平台积分业务形式的创新，递延收益法则显得过于单一和模糊，无法发挥企业会计准则讲解和解释的统一适用性。未来，除完善和确定递延收益法的分摊方法外，应加强积分业务会计核算规范的全面性建设，以适应积分业务的多样化发展。